שני פרקים ראשונים בעניין הרפורמה במיסוי דירות מגורים.

o

חלק א'

–

רקע לרפורמה בפטור ממס שבח על מכירת דירת מגורים

o

חלק ב'

–

ביטול הפטור הכללי בסעיף

49

ב(

1

) על

מכירת דירת מג

ורים שאינה יחידה אחת

לארבע שנים

פרקים נוספים

בעניין הרפורמה

יובאו בגיליון הבא.

הליכי שומה במס הכנסה.

הרפורמה במיסוי

דירות מגורים

חלק א'

–

רקע לרפורמה

בפטור ממס שבח על

מכירת דירת מגורים

עליית מחירי הדירות

ו

המחסור בדירות מגורים

,

הביאה את המחוקק לפעול

בניסיון לעצור את עליית

המחירים, למתן את יוקר

המחייה ולהפוך את דירות

המגורים, בין היתר,

ל"בנות השגה".

נשאלת השאלה

–

האם יש

להתייחס למיסוי על

מקרקעין כמו למס

הכנסה? לפי גישה

חברתית, הרואה את

המיסוי על מקרקעין

כשונה ממס הכנסה, בכך

שהוא מוטל (לרוב) על

קניינו המשמעותי ביותר

של אדם, הנכס הכי יקר

שלו.

שיקולים סוציאליים

והומאניים במיסוי מכירת

דירת מגורים יביאו

למסקנה שיש להבחין בין

מס הכנסה לבין מס על

מקרקעין. לפי גישות

אחרות, מיסי

מקרקעין,

ובפרט מס שבח מקרקעין

–

הינו מס הכנסה המוטל על

הרווח שנוצר בגין מכירת

נכס המקרקעין

–

בדיוק

כמו מס הכנסה על רווח

שהופק מפעילות אחרת

החייבת במס.

יש להדגיש כי עניין הפטור

ממס שבח במכירת דירת

מגורים

,

רלבנטי למיסוי

עסקה המסווגת כהונית,

שעניינה נכס של אנשים

פרטיים, ולא רלוונטי

לעסקאות נדל"ן מסחריות

על צורותיהן השונות. מס

שבח הוא מס הוני. בהליך

מיסוי עסקה הונית (הונית

לפי הצהרת המוכר) במס

שבח, העסקה עוברת סיווג

2

בידי פקיד השומה,

בשאלה באיזה סוג עסקה

מדובר

.

תיקון

76

הינו ניסיון נוסף

של המחוקק לצנן את

הביקוש הגובר לדירות,

לאחר הוראת השעה משנת

2011

שהייתה מקלה בכך

שקבעה פטור שניתן

במכירת דירת מגורים

שאינה יחידה, אחת לארבע

שנים. תיקון מס'

76

מבטל

את הפטור. התיקון נכנס

לתוקף בהדרגה, בתקופת

המעבר שתחילתה ביום

1

.

1.14

וסופה ביום

31.12.17

. במהלך תקופת

המעבר מוקנות הטבות

במס לשם הגנה על רוכשי

דירות לפני תקופת המעבר,

מפגיעה כתוצאה מהתיקון.

לדעתו של פרופ' נמדר

השינוי קיצוני ולא סביר.

בחלקים הבאים נסקור את

עיקרי התיקון ואת

השינויים בפטורים

הניתנים במכירת דירות

מגורים.

חלק ב'

–

ביטול הפטור

הכללי בסעיף

49

ב(

1

) על

מכיר

ת דירת מגורים

שאינה יחידה אחת

לארבע שנים

המצב הקודם

עד לתיקון

76

,

חל פטור

כללי ממס שבח במכירת

דירת מגורים, אחת לארבע

שנים. לא הייתה דרישה

שהדירה תהיה יחידה כדי

להיות זכאי לפטור (קיים

פטור מיוחד מ

מס במכירת

דירה יחידה, עליו יורחב

בחלק ג'

). כמו כן, לא

הייתה דרישה למגורים

בדירה, לכן משקיעים

ומשפרי דיור יכלו ליהנות

מהפטור. גם דירה

שהועברה כמתנה פטורה

לילד או לבן זוג לפי סעיף

62

לחוק מיסוי מקרקעין,

לא נחשבה למכירה ולכן

לא נשלל הפטור, גם אם

המתנה הועברה במהלך

ארבע

השנים. הפטור ממס

שבח במכירת דירת מגורים

שאינה יחידה, שהוענק על

פי החוק לפני תיקון מ

ס'

76

, מכונה גם "הפטור

הכללי". הפטור ה"כללי"

היה קבוע

בסעיף

49

ב(

1

)

לחוק מיסוי מקרקעין,

ו

בוטל החל מיום

1.1.14

בתיקון מס'

76

.

הטבת מס במכירת שתי

דירות מגורים בתקופת

המעבר

–

.1.2014

1

–

31.12.2017

כאמור, בתיקון

76

המחוקק

פעל לנוכח

הרציונל של עליית מחירי

הדירות בישראל וה"בועה"

בשוק הנדל

"

ן, ונקט את

המהלך

ש

בתיקון במטרה

להקטין

את ה

ביקוש

לדירות מגורים

,

ולצמצם

את ציבור המשקיעים

בדירות כאלה. המחוקק,

כדי להגדיל את היצע

הדירות ולעודד בעלי

דירות

למכור אותן, נותן בתקופת

המעבר הזדמנות למכור

שתי דירות בהטבת מס

משמעותית, בהתקיים

ארבעה תנאים:

א)

הדירה

היא דירת מגורים מזכה.

"דירת מגורים מזכה" היא

דירה שהשימוש שהעיקרי

בה הינו למגורים. כדי

לקבוע אם דירה מהווה

דירת מגורים מזכה, יש

לבדוק האם שימשה

ל

מגורים במהלך

80

%

מהתקופה שבגינה מחושב

השבח, או אם שימשה

למגורים במהלך ארבע

השנים שקדמו למכירת

הדירה.

("דירת מגורים"

היא הגדרה שנבחנת באופן

אובייקטיבי

–

דירה

ש"מיועדת למגורים על פי

טיבה". בעבר, הפסיקה

קבעה כי די בפוטנציאל

למגורים כדי שדירה

תהווה "דירת מגורים

"

,

ואין דרישה למגורים

בדירה

בפועל. כתוצאה

מכך

,

ניתנו פטורים ממס

גם במכירת דירות שלא

שימשו למגורים בלבד. על

רקע זה נקבעה הגדרת

"דירת מגורים מזכה").

ב)

מכירתה של לפחות

אחת משתי הדירות הייתה

זכאית לפטור לפי תנאי

הפטור הכללי שבוטל

–

כלומר,

מוכר הדירה לא

מכר

דירה בפטור

במהלך

ארבע השנים שלפני

מכירת הדירה. אם תנאי

זה מתקיים,

מוכר

שבבעלותו שתי דירות יוכל

למכור אחת מהן בשיעור

מס מוטב החל מיום

המעבר

–

1.1.14

. יש

להדגיש כי מכירה במס

מוטב

לא

מהווה מכירה

בפטור

,

ולכן

מילוי

התנאי

ש

ל אי ניצול פטור, ממשיך

להתקיים

לאחר מכיר

ת

הדירה הראשונה במס

מוטב. לכן, גם את הדירה

השנייה המוכר יוכל למכור

בשיעור מס מוטב, בהתאם

להטבה המאפשרת למכור

שתי דירות מגורים ללא

חבות משמעותית במס

בתקופת המעבר. אך אילו

לא מתקיים התנאי של אי

ניצול פטור במכירת דירה

בארבע השנים שלפני

המכירה, לא יהיה ניתן

לי

הנות מההטבה.

ג)

אם

הדירה הנמכרת ניתנה

למוכר במתנה לפני תקופת

המעבר, על המוכר לעמוד

בתקופת צינון לפי ההוראה

בחוק בנוסחה הקודם, כדי

להיות זכאי לפטור ממס

במכירת דירת המגורים

אותה קיבל במתנה.

תקופת הצינון נמשכת בין

שנה לבין אר

בע שנים,

לשני

בהתאם

קריטריונים

–

א) מצבו

המשפחתי של המוכר

שקיבל

את הדירה במתנה.

ב) מגורי קבע של המוכר

בדירה שניתנה לו במתנה

.

(לדוגמה, אדם שאינו הורה

לילדים,

שלא התגורר

בקביעות

ב

דירה שקיבל

במתנה

–

יצטרך לעמ

וד

בתקופת צינון באורך ארבע

שנים

כדי לזכות בפטור

3

במכירת הדירה, ואילו

הורה נשוי שהתגורר

בדירה שקיבל במתנה יוכל

למכור אותה בפטור לאחר

המתנה של שנה אחת).

ד)

מכירת הדירה אינה

לקרוב משפחה, בן זוג או

איגוד שבשליטת המוכר.

בתיקון

76

הפטור

ים

ממס

שבח

המוענקים

במכירת

דיר

ות מגורים צומצמו

דרסטית

. עם הזמן ניתן

יהיה לראות האם

התיקון

השיג את מטרותיו.

החשש

הוא ממצב "תקוע",

בו

בעלי דירות לא מעוניינים

כלל למכור את נכסיהם

,

מה

ש

עלול לגרום למצב

הפוך מהמצב הרצוי.

דיוני שומה במס

הכנסה

הליכי השומה במס הכנסה

מחולקים לשני שלבים.

מדובר בשני שלבי שימוע

מינהלי. מס הכנסה היא

רשות מנהלית, ובדומה

לרשויות

ה

מדינה

ה

אחרות

,

חלות עליה חובות החלות

על רשויות מנהליות, ובכלל

זה פעולות שהרשות

מחויבת לעשות לפני פגיעה

באזרח. אחת הזכויות

הבסיסיות של האזרח

והח

ובות של המדינה היא

מתן שימוע. זכות שימוע

מורכבת מהזכות לקבל

מידע בדבר הטענות כנגדך,

וממתן יכולת אפקטיבית

להשמיע את טענותיך.

במס הכנסה זכות השימוע

המנהלית היא כפולה.

הרעיון הוא שלפני

שהמדינה מתעלמת

מהדוחות שמוגשים לה

ודורשת מיסים על פי

קביעתה שלה, מהנישום

א

ו העוסק, עליה לאפשר לו

שני הליכי שימוע מול שני

פקידים שונים, כדי

שישמע וישמיע את

טענותיו.

אם לא הצליח לשכנע פקיד

ראשון, יתכן אולי שיצליח

לשכנע את הפקיד השני,

שאמור להיות עצמאי

ובלתי תלוי בפקיד

הראשון.

הליכי שומה במס הכנסה,

מתחילים ככלל, לאחר

שהנישום מגיש א

ת הדוח

השנתי. הדוח נבדק על ידי

המפקחים בפקיד השומה

,

ואם התוצאה הכספית

נראית בלתי סבירה או

שיש להם חשד ביחס

להוצאה מסוימת או מכל

סיבה אחרת, הם רשאים

להזמין את הנישום או בא

כוחו, לפגישה שבה הם

מבקשים הבהרות או

השלמות. שלב זה נקרא

שלב א' של השומה. בשלב

זה עשו

י להיות מצב

שהדוח יתקבל על ידי פקיד

השומה, או לחילופין, עשוי

להיות מצב שהצדדים יגיעו

לפשרה כלשהי.

היה והצדדים לא הגיעו

להסכמה או לחילופין לא

חתמו על הסכם פשרה,

מוּצאת שומה לפי מיטב

השפיטה. פקיד השומה,

מנתונים שבדוח שהוגש לו,

קובע את המס על פי מיטב

שפיטתו.

במקרה זה ניתנת לנישום

זכות להגיש השגה תוך

30

יום. ההשגה חייבת להיות

בכתב, כאשר לנישום זכות

גם לשימוע בעל פה.

על פקיד השומה ליצור

הפרדה בין שני השלבים

וזאת כדי לאפשר שימוע

שני אפקטיבי אצל פקיד

בלתי תלוי

ו

ללא דעה

קדומה. שימוע בשלב ב'

יהיה מול פקיד שלא היה

מ

עורב בשלב א', ולפקיד

שהיה בשלב א' אסור

להיות מעורב בשלב ב'.

היה והפקיד בשלב ב' לא

הסכים לקבל את הדוח

המוצהר והצדדים לא

הגיעו להסכמה גם בשלב

ב', מוציא הפקיד שומה

בצו.

לנישום זכות לערער

על השומה בצו

תוך

30

יום

לבית המשפט המחוזי.

כל עוד מנוהלים הליכים

בשלב א'

, בשלב ההשגה או

בשלב הערעור, מוקפאים

הליכי הגבייה בגין המס

השנוי במחלוקת.

מספר נקודות שיש

להדגיש

–

א)

חשוב לדרוש

ולקבל מפקיד השומה את

כל המסמכים עליהם הוא

מבסס את טענותיו וכן

לבקש ממנו לפרט ולנמק

את טיעוניו. לנישום זכות

הן מכוח הדין המנהלי

הכללי והן מכוח

פסיקה

בתחומי המס, לקבל את

המסמכים הרלבנטיים

עליהם ביסס פקיד השומה

את השומה שהוציא לו לפי

מיטב שפיטה, או בצו.

יכולת הטיעון של הנישום

תלויה בכך שיקבל את

המסמכים על בסיסם

בנויה השומה, ושימוע

אפקטיבי לא יתאפשר ללא

גילוי מצד פקיד השומה.

ב)

מצד שני, חשוב לטעון

בפני פקיד השומה כבר

בשלבים השומתיים את

מלוא הטענות של הנישום,

ולהעביר

לידי פקיד

השומה

את מלוא

המסמכים התומכים

בטענותיו. במידה וטענה

מסוימת לא תעלה בשלבי

השומה, עלולה להיות

בעיה להעלות אותה

במהלך המשפט

,

וגם אם

הטענה תעלה

היא עלולה

להיחשב כגרסה כבושה

ול

אבד

מאמינותה.

ג)

יש לזכור כי לפקיד

השומה סמכות לדרוש

ולקבל מהנישום בשלבים

השומתיים כל מסמך

שהוא חושב שנחוץ לו

להליך הביקורת על

הנישום.

ד)

לעיתים יהיה זה

נבון

להגיע לפשרה בשלב א'

לפני שהתיק נכנס לבדיקה

מעמיקה יותר ולפני

שהפ

קידים בפקיד השומה

משקיעים בו שעות עבודה

רבות, דבר שיכול להשליך

על דרישות המס שלהם.

ה)

צריך גם לקחת בחשבון

שגם אם הנישום צודק,

הרי שלא תמיד הוא יכול

4

להוכיח את טענותיו, ולכן

בסיטואציה שכזו עדיף

לשקול פשרה, כיוון שיש

לזכור כי נטל הראיה ונטל

השכנוע בערעור הוא

ככלל

הנישום.

על

ו)

הסכמה אזרחית אינה

מונעת הליך פלילי מקביל,

אולם לעיתים הסכמות

במישור האזרחי מביאות

לכך שהרשות המנהלית

מסיימת לעסוק בתיק, דבר

ש

בפועל עשוי למנוע

העברה של התיק להליכים

פליליים.

ז)

לפקיד השומה

סמכות

להוציא שומות בתוך

שלוש שנים מתום שנת

המס שבה נמסר הדוח,

ובאישור מנהל רשות

המיסים יכול פקיד

השומה להאריך תקופה זו

בשנה נוספת. לחילופין

וכאשר הוגשה השגה, יכול

פקיד השומה לקבוע שומה

בצו תוך שנה מהגשת

ההשגה, והכל לפי המאוחר

מבין המועדים. במקרים

מיוחדי

ם (למשל הרשעה

פלילית)

יכול פקיד השומה

לפעול ב

הליך מיוחד שבו

ניתן לפתוח שומות גם

לשנים מ

וקדמות

יותר.

גיליון זה נועד למסירת מידע בלבד ואין לראות בו יעוץ משפטי

ו/או מקצועי כלשהו.

כל הזכויות שמורות ליואב ציוני ושות' עורכי די

ן

ונוטריו

ן

לקוראינו:

1

.

הערות והארות לאמור בגיליון ובכלל ניתן לשלוח ל

–

yoav@tzionitax.com

2

.

ניתן להפנות (ללא תשלום) למ

שרדנו

שאלות בתחומי המס השונים, באמצעות כתובת

הדואר

האלקטרוני שלעיל.

משרדנו

עוסק בתחומי המס השונים במישור הפלילי

והאזרחי של דיני המס, הן מול פקידי השומה ומנהלי מע"מ והן מול הערכאות השונות

בבתי המשפט ובוועדות הערר.

3

.

במידה והנכם מעוניינים בקבלת כתב העת ישירות אל ת

יבת הדואר שלכם

, או

לחילופין במידה והנכם מעוניינים להסיר את שמכם מרשימת המנויים,

נא שלחו

הודעת מייל

מתאימה

ל

–

yoav@tzionitax.com

כתובתנו:

יואב ציוני ושות' עורכי דין

ונוטריון

הבונים

6

רמת גן

52462

טל'

–

036005012

,

0505430819

,

פקס

–

037513251

yoav@tzionitax.com

,

www.tzionitax.com